LA COMPENSACIÓN CIVIL NO ES UN MEDIO DE PAGO DEL IVA NI PUEDE DAR LUGAR A UNA SOLICITUD DE SALDO A FAVOR O ACREDITAMIENTO
Criterio que debe prevalecer
- Tercer requisito: elementos constitutivos de la hipótesis y surgimiento de la pregunta que detona la procedencia de la contradicción. A partir de lo anterior, es posible concluir que los puntos de vista de los órganos contendientes, al reflejar contradicción en sus consideraciones y razonamientos, puede dar lugar a la formulación de las siguientes preguntas:
- ¿La compensación civil es un medio de pago del IVA? Si es así, ¿puede dar lugar, en su caso, a una solicitud de devolución de saldo a favor o acreditamiento del impuesto?
- La respuesta a las citadas interrogantes es negativa por las siguientes consideraciones:
- Para arribar a la anterior conclusión conviene traer a cuenta el contexto normativo que interpretaron los órganos contendientes, consistente, en lo fundamental, en los siguientes preceptos:
LIVA 2019 a 2022
Artículo 1. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta Ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:
I. Enajenen bienes.
II. Presten servicios independientes.
III. Otorguen el uso o goce temporal de bienes.
IV. Importen bienes o servicios.
El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta Ley, la tasa del 16%. El impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores.
[…]
Artículo 1-B. Para los efectos de esta Ley se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.
[…]
Artículo 5. Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos:
III. Que el impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate;
Artículo 17. En la prestación de servicios se tendrá obligación de pagar el impuesto en el momento en el que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas, salvo tratándose de los intereses a que se refiere el artículo 18-A de esta Ley, en cuyo caso se deberá pagar el impuesto conforme éstos se devenguen.
[…]
Artículo 18. Para calcular el impuesto tratándose de prestación de servicios se considerará como valor el total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que además se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto.
[…]
CCF
Artículo 2192. La compensación no tendrá lugar:
[…]
VIII. Si las deudas fueren fiscales, excepto en los casos en que la ley lo autorice.
- De lo reproducido se puede concluir que el artículo 1, fracción II, de la LIVA establece que las personas físicas o morales (ámbito subjetivo) que en territorio nacional (ámbito espacial) realicen, entre otros, la actividad de prestar servicios independientes (ámbito material), se encuentran obligados al pago del impuesto, el cual se calcula aplicando a los valores señalados en la LIVA, la tasa del 16%. En otras palabras, el invocado numeral en la porción normativa señalada establece la obligación de pago del IVA por la actividad consistente en prestar servicios independientes que se lleven a cabo por personas físicas o morales en el territorio nacional, obligación de pago que se calcula aplicando a los valores previstos en la LIVA, la tasa del 16%.
- Así, una vez que se actualiza el invocado hecho imponible, las personas físicas o morales se encuentran obligadas al pago del IVA. Pero aquí surge la pregunta consistente en determinar en qué momento debe pagarse esa obligación del IVA en el caso de la prestación de servicios independientes (ámbito temporal).
- La respuesta a dicha interrogante se contiene en el numeral 17, párrafo primero, de la LIVA, que dispone que en la prestación de servicios se tendrá la obligación de pagar el impuesto en el momento en el que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas, salvo el caso de los intereses devengados que deriven de créditos otorgados por instituciones del sistema financiero; de créditos otorgados por medio de contratos de apertura de crédito o cuenta corriente en los que el titular del contrato pueda disponer del crédito a través del uso de tarjetas expedidas por el acreedor, y de operaciones de arrendamiento financiero; en tales casos se deberá pagar el IVA conforme se devenguen los intereses correspondientes.
- Aquí nuevamente surge otro cuestionamiento, referente a cuándo se entienden efectivamente cobradas las contraprestaciones. La contestación a dicho cuestionamiento la proporciona el artículo 1-B, párrafo primero, de la LIVA que dispone que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban:
- En efectivo,
B) En bienes o en servicios, aun cuando dichas contraprestaciones correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier concepto sin importar el nombre con el que se designe, o bien,
C) Cuando el interés del acreedor quede satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que dé lugar a las contraprestaciones.
- Es el último supuesto señalado el que cobra relevancia para la resolución de la presente contradicción de criterios. Ello es así, en la medida en que remite a cualquier forma de extinción de las obligaciones que dé lugar a las contraprestaciones que satisfaga el interés del acreedor para que se entiendan efectivamente cobradas las contraprestaciones por las que se tiene la obligación de pago del IVA.
- En la LIVA no existe disposición alguna que señale cuáles son las formas de extinción de las obligaciones ni tampoco tendría por qué tenerlas. Por tal motivo, en términos del artículo 5, párrafo segundo[6], del CFF, a falta de norma fiscal expresa, es posible aplicar supletoriamente las disposiciones del derecho federal común, con la condición de que su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.
- El CCF, en su Libro Cuarto, “De las obligaciones”; Primera Parte, “De las obligaciones en general”; Título Quinto, “Extinción de las obligaciones”, establece como tales las siguientes: la compensación (artículos 2185 al 2205), la confusión de derechos (artículos 2206 al 2208), la remisión de la deuda (artículos 2209 al 2212) y la novación (artículos 2213 al 2223).
- La compensación como forma de extinción de la obligación civil tiene lugar cuando dos personas reúnen la calidad de deudor y acreedor recíprocamente y por su propio derecho (artículo 2185 del CCF).
- El efecto de la compensación es extinguir por mandato legal las dos deudas, hasta la cantidad que importe la menor (artículo 2186 del CCF).
- La compensación no procede sino cuando ambas deudas consisten en una cantidad de dinero, o cuando siendo fungibles las cosas debidas, son de la misma especie y calidad, siempre que se hayan designado al celebrarse el contrato (artículo 2187 del CCF).
- Para que haya lugar a la compensación se requiere que las deudas sean igualmente líquidas y exigibles. Las que no lo fueren, solo podrán compensarse por consentimiento expreso de los interesados (artículo 2188 del CCF).
- La deuda líquida es aquella cuya cuantía se haya determinado o puede determinarse dentro del plazo de nueve días (artículo 2189 del CCF).
- La deuda exigible es aquella deuda cuyo pago no puede rehusarse conforme a derecho (artículo 2190 del CCF).
- Si las deudas no fueren de igual cantidad, hecha la compensación, conforme al artículo 2186, queda expedita la acción por el resto de la deuda (artículo 2191 del CCF).
- Una vez satisfechos los requisitos legales mencionados para que opere la compensación (deudas en dinero o bienes fungibles de la misma especie y calidad, líquidas y exigibles, que sean de la misma o igual cantidad), entonces se extinguen por ministerio de ley, las dos deudas hasta la cantidad que importe la menor.
- Ahora, ¿cómo opera la compensación para efectos de determinar cuándo se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones por los servicios independientes prestados para efectos del IVA?
- La respuesta a esa pregunta se contesta con el siguiente ejemplo: cuando una persona física o moral presta un servicio independiente a otra persona física o moral, es posible que entre ellas reúnan la calidad de deudor y acreedor recíprocamente y por su propio derecho. Así, entonces, podrá actualizarse la compensación que dio lugar a las contraprestaciones por los servicios independientes prestados por los que se tiene la obligación de pagar el IVA.
- Es justamente cuando el interés del acreedor queda satisfecho con la compensación, que el artículo 1-B, párrafo primero, de la LIVA, establece que las contraprestaciones se consideran efectivamente cobradas por los servicios prestados y por los que se debe pagar el IVA. Es decir, la compensación civil es una forma de determinar el momento en que se entienden efectivamente cobradas las contraprestaciones por los servicios prestados y por los que se tiene la obligación de pagar el IVA, pero no es una forma de pago del IVA.
- En efecto, esta Segunda Sala en la jurisprudencia 2a./J. 156/2005[7], estableció que el hecho de que el artículo 1-B de la LIVA, prevea que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos, a depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, no transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, porque conforme al artículo 18 de la LIVA la base del tributo, tratándose de la prestación de servicios, es el valor total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto.
- Mientras que el artículo 1-B, párrafo primero, de la LIVA, sólo regula el momento en que debe considerarse efectivamente cobrada la contraprestación para efectos de determinar la obligación de pago; de ahí que el hecho de que el legislador se haya referido “a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe”, no transgrede el citado principio, en razón de que el momento en el cual se considerarán efectivamente cobradas las contraprestaciones base del impuesto se encuentra establecido en la ley, por lo cual no se deja a la voluntad de la autoridad fijar esa circunstancia, pues será en el momento en que se reciban en efectivo, bienes o servicios, o cuando el interés del acreedor quede satisfecho; por tanto, no afecta el nombre con el cual se designe a la contraprestación, sino el instante en que se reciba ésta, tal como lo dispone la norma impositiva.
- Similar criterio sostuvo la Primera Sala de este Alto Tribunal al emitir la tesis aislada 1a. XLVI/2006[8], en la que resolvió que el artículo 1-B de la LIVA establece el momento en que se considera que han sido efectivamente cobradas las contraprestaciones, mismo que, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 17 del mismo ordenamiento legal, es aquel en el que, por regla general, se tendrá la obligación de pagar dicho gravamen para el caso de prestación de servicios.
- Al analizar el artículo 1-B se aprecia que el momento en que las contraprestaciones se considerarán efectivamente cobradas, será cuando se den cualquiera de las siguientes circunstancias: cuando las contraprestaciones sean recibidas, sea que ello ocurra mediante entrega de efectivo, de bienes, o a través de la prestación de algún servicio; o bien, cuando el interés del acreedor quede satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las referidas contraprestaciones.
- Dado que el impuesto al valor agregado se rige por un sistema de flujo de efectivo desde el año de 2002, el artículo 1-B, primer párrafo, de la citada ley, vigente en 2003 y 2004. Por las anteriores consideraciones, la Primera Sala de este Alto Tribunal estimó, en la tesis aislada citada, que el invocado precepto no transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, en tanto que únicamente precisa las circunstancias en las que jurídicamente se entenderá que la contraprestación ha sido cobrada -surgiendo la obligación tributaria respectiva- todo ello con el propósito de otorgarle certeza a los causantes.
- Respecto al primer supuesto -recepción de la contraprestación en efectivo en bienes o en servicios-, se advierte que difícilmente amerita una definición por parte del legislador, al estar al alcance del entendimiento ordinario de las personas, aunado a que son los propios causantes quienes determinan las condiciones en que la contraprestación ha de ser cubierta, y en cuanto al segundo -la satisfacción del interés del acreedor mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones-, resulta también claro, toda vez que el propio causante determinará, en caso de aún no haber recibido la contraprestación debida, si por alguna otra forma se ha extinguido la obligación de tal manera que, en un sistema de flujo de efectivo, ya se encontraría en posibilidad de enterar el impuesto al valor agregado correspondiente.
- De ese modo, sostener que la compensación civil es una forma de pago del IVA es tanto como confundir el momento en que nace, surge o se actualiza la obligación de pago del impuesto, con la extinción o conclusión de esa misma obligación. Es decir, sería dejar a la voluntad de los sujetos que prestan servicios independientes para que vía compensación civil surja y se extinga la obligación de pagar el IVA, supuesto que, además, el mismo CCF prohíbe en su artículo 2192, fracción VIII.
- El citado precepto y porción normativa establecen que la compensación no tendrá lugar si las deudas fueran fiscales, excepto en los casos en que la ley lo autorice. Esta prohibición no es de reciente creación o vigencia, por el contrario, se estableció desde mucho tiempo antes y ha sido interpretada por esta Suprema Corte.
- Ciertamente, esta Segunda Sala desde la Quinta Época del Semanario Judicial de la Federación emitió una tesis aislada[9] en la que sostuvo que el artículo 1429, fracción VII, del Código Civil del Estado de Sinaloa, que establecía la misma prohibición de compensación de las deudas fiscales, “no viola[ba] en contra del interesado, ninguna garantía individual”.
- En otra tesis aislada[10] esta Segunda Sala estableció que los ejecutores fiscales no tienen facultades para resolver, en el acto de la diligencia de embargo, acerca de la compensación que oponga el demandado, tanto más, cuanto que conforme a las disposiciones del Código Civil de 1884, la compensación no tiene lugar cuando se trata de deudas fiscales, salvo los casos en que la ley lo permita.
- En otra tesis aislada esta Segunda Sala analizó la misma prohibición y una excepción a ella. Por la importancia del pronunciamiento se transcribe a continuación:
Registro digital: 336033, Instancia: Segunda Sala, Quinta Época, Materias(s): Administrativa, Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Tomo XLII, página 1231, Tipo: Aislada.
COMPENSACIÓN, NO CABE TRATANDOSE DE DEUDAS FISCALES. Las deudas contraídas por el poder público, tienen que cubrirse de acuerdo con los presupuestos y con las leyes orgánicas y reglamentos aplicables, a los cuales se somete cualquiera persona física o moral, que trata con el Estado; y, por tanto, las deudas contraídas por éste, no son igualmente exigibles, que las impuestas a cargo de los causantes, y, así, falta uno de los requisitos que, para toda compensación, exige el artículo 1573 del Código Civil de 1884; pero, ante todo, la compensación es improcedente, por disposición expresa de la fracción XI, del artículo 1577 del mismo código; artículo que sólo admite las excepciones establecidas expresamente por la ley; como sucede en el caso previsto por el artículo 52 de la Ley de Hacienda del Distrito Federal, que establece que cuando resulte algún saldo deudor en favor de un causante, por pago de los indebido, se le devolverá en efectivo, o se le compensará.
Amparo administrativo en revisión 4218/31. Lira Vicente. 3 de octubre de 1934. Unanimidad de cuatro votos. El Ministro Luis M. Calderón no votó en este asunto, por las razones que constan en el acta del día. Relator: Jesús Guzmán Vaca.
- La distinción entre créditos civiles y fiscales, así como entre deudas civiles y fiscales, para efectos de la compensación, incluso ha sido advertida por la doctrina, al señalar lo siguiente:
El Estado se sujeta a un régimen privilegiado de derecho en materia fiscal, y por lo general se crean excepciones al sistema civil. Además, los créditos fiscales del Estado, que se supone se destinan a la satisfacción de los intereses colectivos, no podrían quedar sujetos a que los particulares hicieran operar como Derecho civil la compensación, salvo que la ley lo autorice.
Por último, la idea que en teoría fundamenta a la compensación establecida por ley no se da respecto del Estado: el particular no puede tener el temor de que el Estado sea insolvente, y por lo mismo que pueda dudar de encontrar bienes en donde hacer efectivo su derecho[11].
(Énfasis y subrayado añadidos)
- Por lo anterior, la interpretación del contexto normativo aludido lleva a concluir que sí existe prohibición expresa para que la compensación entre particulares (civil) pueda extinguir la obligación de pago del IVA, con independencia de si se pagó o no por alguno de ellos, dado que, como se vio, esa figura es inaplicable, pues sí es una cuestión normativa y no de prueba, al margen del material probatorio que pudiera existir, porque simple y sencillamente no sería idóneo para tal efecto.
- Corrobora lo expuesto, la específica regulación de la compensación fiscal contenida en el artículo 23 del CFF, la cual se configura cuando la autoridad fiscal y el contribuyente son acreedores y deudores recíprocos, sobre la cual en más de una vez se ha pronunciado este Alto Tribunal.
- En conclusión, la compensación civil no es un medio de pago del IVA ni puede dar lugar a una solicitud de saldo a favor o acreditamiento del impuesto.
- En consecuencia, y por todo lo antes expuesto, con fundamento en lo dispuesto en los artículos 215, 217 y 225 de la Ley de Amparo, se concluye que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, el siguiente criterio:
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LA COMPENSACIÓN CIVIL NO ES UN MEDIO PARA SU PAGO NI PUEDE DAR LUGAR A UNA SOLICITUD DE SALDO A FAVOR O ACREDITAMIENTO (LEGISLACIÓN VIGENTE EN LOS EJERCICIOS FISCALES 2019 Y 2020).
Hechos: Los órganos colegiados contendientes discreparon sobre si la interpretación de los artículos 1-B, y 5, fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 23 del Código Fiscal de la Federación y 2192, fracción VIII, del Código Civil Federal, permite o no que la compensación civil sea un medio de pago del aludido impuesto y, en su caso, posibilita la solicitud de saldo a favor o acreditamiento.
Criterio jurídico: La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determina que, de la interpretación de los artículos 1, 1-B, 5, 17 y 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la compensación civil no es un medio de pago del impuesto al valor agregado ni puede dar lugar a una solicitud de saldo a favor o acreditamiento.
Justificación: El artículo 1, fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece la obligación de pago de dicho gravamen por la actividad consistente en prestar servicios independientes que se lleven a cabo por personas físicas o morales en el territorio nacional, la cual se calcula aplicando a los valores previstos en la referida ley, la tasa del 16 %. Por otra parte, el artículo 17, párrafo primero, del mismo ordenamiento legal, dispone que en la prestación de servicios se tendrá la obligación de pagar el impuesto en el momento en el que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas, salvo el caso de los intereses previstos en el diverso artículo 18-A. Asimismo, del artículo 18 del propio ordenamiento, se advierte que la base del tributo, tratándose de la prestación de servicios, es el valor total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto. Además, el artículo 1-B, párrafo primero, dispone que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en bienes o en servicios, o bien, cuando el interés del acreedor quede satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que dé lugar a las contraprestaciones. La Ley del Impuesto al Valor Agregado no prevé las formas de extinción de las obligaciones, por lo que en términos del artículo 5, párrafo segundo, del Código Fiscal de la Federación, es posible la aplicación supletoria del derecho común federal. El Código Civil Federal, en su Libro Cuarto, denominado: “De las obligaciones”, Primera Parte, intitulado: “De las obligaciones en general”, Título Quinto, “Extinción de las obligaciones”, establece como tales, entre otras, en su capítulo I, a la compensación (artículos 2185 al 2205). Es justamente cuando el interés del acreedor queda satisfecho con la compensación que el artículo 1-B, párrafo primero, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece que las contraprestaciones se consideran efectivamente cobradas por los servicios prestados y por los que debe pagar el impuesto. Es decir, la compensación civil es una forma de determinar el momento en que se entienden efectivamente cobradas las contraprestaciones por los servicios prestados y por los que se tiene la obligación de pagar el impuesto, pero no es una forma de pago del gravamen. Sostener que la compensación civil es una forma de pago del impuesto al valor agregado sería tanto como confundir el momento en que nace, surge o se actualiza la obligación de pago del impuesto, con la extinción o conclusión de esa misma obligación. Esto es, equivale a dejar a la voluntad de los sujetos que prestan servicios independientes para que por vía compensación civil se extinga la obligación de pagar el impuesto al valor agregado, supuesto este último que, además, el mismo Código Civil Federal prohíbe en su artículo 2192, fracción VIII.
VI. Decisión
Por lo antes expuesto, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación resuelve:
PRIMERO. Existe la contradicción de criterios.
SEGUNDO. Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia el criterio sustentado por esta Segunda Sala.
TERCERO. Publíquese la tesis de jurisprudencia que se sustenta en la presente resolución en términos de lo dispuesto en los artículos 219 y 220 de la Ley de Amparo.
Notifíquese; con testimonio de esta resolución a los órganos contendientes; envíese la jurisprudencia y la parte considerativa de este fallo a la Dirección General de la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis, para efectos de su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y en su Gaceta conforme a los artículos 219 y 220 de la Ley de Amparo; y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.
Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los Ministros Yasmín Esquivel Mossa, Luis María Aguilar Morales, Loretta Ortiz Ahlf, Javier Laynez Potisek y Presidente Alberto Pérez Dayán (ponente).
Firman el Ministro Presidente de la Segunda Sala y Ponente, con la Secretaria de Acuerdos que autoriza y da fe.
PRESIDENTE Y PONENTE
MINISTRO ALBERTO PÉREZ DAYÁN
SECRETARIA DE ACUERDOS
CLAUDIA MENDOZA POLANCO
En términos de lo previsto en los artículos 110 y 113 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública; así como en el Acuerdo General 11/2017, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicado el dieciocho de septiembre de dos mil diecisiete en el Diario Oficial de la Federación, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.
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